REGIME FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE – premessa:

Il codice del Terzo settore (DLgs. 3.7.2017 n. 117) prevede una disciplina specifica ai fini della determinazione del reddito degli enti del Terzo settore (ETS). Questa disciplina diventa operativa a de­correre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025, ossia dal 2026 per i soggetti solari.

Pertanto, gli enti iscritti al RUNTS, diversi dalle imprese sociali, applicano da quest’anno una disciplina differente rispetto agli altri enti non profit (privi della qualifica di ETS).

La disciplina del TUIR continua ad essere applicata solo ove compatibile e non derogata.

Disposizioni di coordinamento

Con la medesima decorrenza diventano operative le disposizioni di coordinamento contenute nel codice del Terzo settore che incidono anche sulla disciplina degli enti che restano fuori dal Terzo settore. Si pensi, ad esempio:

• alle limitazioni soggettive relative alla decommercializzazione dei corrispettivi specifici per gli enti associativi (dalla quale sono escluse dal 2026 le associazioni culturali);
• oppure al regime di cui alla L. 398/91 (dal quale sono escluse dal 2026 le associazioni non profit diverse da quelle sportive dilettantistiche e le pro loco);
• all’abrogazione della disciplina delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS).

Chiarimenti ufficiali

L’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti a commento della nuova disciplina con la circ. 19.2.2026 n. 1.

Qualifica di ente commerciale o non commerciale

Così come per la generalità degli enti non profit, la disciplina fiscale applicabile dipende dal fatto che l’ente si qualifichi come ente non commerciale oppure come ente commerciale.

Per gli ETS diversi dalle imprese sociali, la valutazione che determina la natura commerciale o meno dell’ente si basa innanzitutto su un giudizio che riguarda le attività di interesse generale; successivamente, sulla base del giudizio sulle attività di interesse generale, si procede a verificare la prevalenza tra le entrate aventi natura commerciale e quelle aventi natura non commerciale, secondo i criteri definiti dall’art. 79 del DLgs. 117/2017.

Sono tuttavia previste specifiche ipotesi in cui la natura non commerciale dell’attività di interesse generale è predefinita direttamente dal codice del Terzo settore. Ad esempio, sono considerate non commerciali le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e talune attività svolte dalle fondazioni delle ex IPAB.

Per le altre attività che l’ente del Terzo settore può svolgere (ossia le attività diverse e di raccolta fondi), la commercialità dell’attività continua ad essere individuata secondo la disciplina del TUIR, non trovando applicazione il citato art. 79.

Commercialità delle attività di interesse generale

Le attività di interesse generale, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le Amministrazioni pubbliche nazionali e internazionali, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte, alternativamente:

• a titolo gratuito o in perdita;
• oppure con un margine positivo contenuto e per un limitato periodo.

A questo fine occorre raffrontare:

• i corrispettivi degli utenti, a cui vanno aggiunti i contributi di natura corrispettiva erogati dagli enti pubblici e sottratte le quote di compartecipazione (es. ticket sanitari e quote di compartecipazione alla spesa per le prestazioni socio-sanitarie poste a carico dell’utente dalle singole discipline regionali e comunali);
• i costi effettivi.

Costi effettivi

I costi effettivi da porre a confronto con i corrispettivi sono rappresentati da tutti i costi sostenuti dall’ente imputabili allo svolgimento delle attività di interesse generale (diretti e indiretti), facendo riferimento alla totalità dei costi sostenuti per l’attività, quali i costi variabili e i costi fissi generici e specifici. Sono esclusi i costi figurativi.

Secondo le indicazioni della circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2026 n. 1 (§ 2.2.1), i costi devono essere valutati secondo i criteri di cassa o di competenza con cui è tenuta la contabilità. Pertanto, anche nell’ambito della tenuta della contabilità per cassa, gli ammortamenti dei beni strumentali possono essere considerati tra i costi effettivi.

Attività di interesse generale esercitata con un margine positivo per un periodo limitato

Le attività di interesse generale continuano a considerarsi non commerciali ai fini IRES anche se i ricavi non superano:

• di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta;
• e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.

Il triennio inizia a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’attività risulta svolta a titolo gratuito o verso corrispettivi che non superano (neppure entro il limite del 6%) i costi effettivi. A seguito dell’operatività della disciplina ai fini delle imposte dirette per gli ETS, il triennio può iniziare a decorrere già dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2026 n. 1, § 2.2.2).

La perdita della natura non commerciale si verifica se l’attività di interesse generale:

• produce margini positivi per tre volte consecutive e nei limiti della percentuale di tolleranza;
• nel quarto periodo produce un margine positivo di qualsiasi importo.

Affinché l’attività torni ad essere qualificabile come non commerciale sarebbe necessario che il risultato del quinto esercizio sia nuovamente in perdita o in pareggio.

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