La presente Circolare esamina la disciplina dell’affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, in sospensione d’imposta, mediante la corresponsione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%, prevista dall’art. 14 del DLgs. 13.12.2024 n. 192, alla luce delle disposizioni attuative emanate con il DM 27.6.2025.
In particolare, vengono analizzati:
– i soggetti interessati;
– l’ambito di applicazione dell’affrancamento;
– l’importo affrancabile;
– l’indicazione dell’imposta sostitutiva nella dichiarazione dei redditi;
– il versamento dell’imposta sostitutiva.

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AFFRANCAMENTO STRAORDINARIO – premessa:

L’art. 14 DLgs. 13.12.2024 n. 192 ha introdotto la possibilità di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione d’imposta, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%.

Con il DM 27.6.2025 sono state stabilite le disposizioni attuative della suddetta disciplina di affrancamento straordinario.

Possono essere affrancate le riserve (e i fondi) in sospensione d’imposta, ovvero quelle riserve in relazione alle quali, al verificarsi di un determinato evento, la società è tenuta a versare le imposte.

Si tratta, in altre parole, di riserve costituite con utili non tassati, che devono concorrere alla formazio­ne del reddito della società quando distribuiti, o utilizzati a copertura di perdite o, in altri casi, a seconda di cosa prevede la norma in base alla quale le riserve sono state iscritte.

In seguito all’affrancamento, le riserve e i fondi non sono più in sospensione d’imposta e possono essere distribuiti ai soci, o utilizzati per altre finalità, senza ulteriori oneri fiscali.

Soggetti interessati

Possono effettuare l’affrancamento sia i soggetti IRES che i soggetti IRPEF (imprese individuali, società di persone e soggetti equiparati), questi ultimi purché siano in contabilità ordinaria.

Possono affrancare le riserve anche i soggetti IRES in regime di trasparenza per opzione ai sensi degli artt. 115 o 116 del TUIR ed i soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Per tutti i soggetti in regime di trasparenza l’affrancamento delle riserve comporta l’imputazione dell’importo affrancato ai soci, cosicché la successiva distribuzione non ha effetti sostanziali (traducendosi nella riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, in precedenza incrementatosi per l’imputazione per trasparenza).

Ambito di applicazione dell’affrancamento

L’affrancamento è una facoltà del contribuente, non un obbligo, e può avere ad oggetto tutte le riserve ed i fondi in sospensione d’imposta presenti in bilancio, anche se imputati al capitale sociale.

Non sono affrancabili:

• le riserve iscritte in contropartita della rivalutazione dei beni d’impresa effettuata ai soli fini civilistici;
• le riserve generate in applicazione delle deduzioni extracontabili di cui al “vecchio” art. 109 co. 4 lett. b) del TUIR;
• le riserve delle cooperative iscritte in base all’art. 2545-terc. (c.d. “riserve indivisibili”);
• le riserve formate in occasione di conferimenti effettuati ai sensi dell’art. 4 del DLgs. 358/97 (conferimenti in doppia sospensione d’imposta);
• le riserve in sospensione d’imposta la cui costituzione è correlata ad imposte diverse dalle imposte sui redditi e dall’IRAP (ad esempio le riserve formate con i c.d. “extraprofitti” degli istituti bancari, alla cui distribuzione è dovuta l’imposta straordinaria ai sensi dell’art. 26 del DL 104/2023).

L’affrancamento non deve necessariamente interessare tutte le riserve in sospensione d’imposta presenti in bilancio. Inoltre, le riserve possono essere affrancate anche in misura parziale.

Importo affrancabile

L’importo affrancabile è quello che risulta dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2024 (bilancio 2024 per i soggetti il cui esercizio coincide con l’anno solare). È necessario, però, che le riserve in sospensione d’imposta che si vuole affrancare fossero già presenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2023 (bilancio 2023 per i soggetti il cui esercizio coincide con l’anno solare).

Qualora una riserva in sospensione d’imposta abbia subito una variazione tra i due esercizi sopra individuati, l’importo affrancabile è il minore tra quello dell’esercizio in corso al 31.12.2023 e quello dell’esercizio in corso al 31.12.2024.

Ai fini della determinazione dell’importo affrancabile si tiene conto delle distribuzioni effettuate in base a delibere aventi data anteriore a quella di inizio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024. Prendendo a riferimento un soggetto il cui esercizio coincide con l’anno solare, si tiene conto in diminuzione degli importi di cui è deliberata la distribuzione entro il 31.12.2024, ancorché la distribuzione sia poi materialmente avvenuta nel 2025; non si tiene conto, invece, delle distribuzio­ni effettuate nel 2025 sulla base di delibere adottate nello stesso esercizio.

Si immagini che una società abbia una riserva in sospensione d’imposta dell’importo di 100.000 euro nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2023:

• se durante l’esercizio in corso al 31.12.2024 è deliberata ed eseguita la distribuzione ai soci – dalla riserva – dell’importo di 60.000 euro, l’importo affrancabile è 40.000 euro;
• se durante l’esercizio in corso al 31.12.2024 è deliberata ma non eseguita la distribuzione ai soci – dalla riserva – dell’importo di 60.000 euro, l’importo affrancabile è 40.000 euro;
• se durante l’esercizio in corso al 31.12.2025 è deliberata ed eseguita la distribuzione ai soci – dalla riserva – dell’importo di 60.000 euro, l’importo affrancabile è 100.000 euro.

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